Doanh nghiệp Việt Nam áp dụng VAS để kế toán tài sản cố định thường ghi nhận khấu hao và phân bổ tài sản theo khung thời gian cố định, và không có yêu cầu định kỳ đánh giá lại khả năng thu hồi giá trị ghi sổ so với thực tế sử dụng tài sản. Theo IAS 36, doanh nghiệp phải chủ động rà soát dấu hiệu suy giảm giá trị tài sản tại mỗi ngày báo cáo, bất kể có biến động lớn hay không. Đây là bước đầu tiên trong toàn bộ quy trình đánh giá tổn thất tài sản, và cũng là bước dễ bị bỏ sót nhất khi triển khai IFRS lần đầu: nhận diện dấu hiệu suy giảm, bao gồm danh mục dấu hiệu bên ngoài, dấu hiệu bên trong và các trường hợp bắt buộc kiểm tra không cần dấu hiệu.
Các kết luận quan trọng
- Vào cuối mỗi kỳ báo cáo, đơn vị phải đánh giá liệu có dấu hiệu suy giảm giá trị của bất kỳ tài sản nào thuộc phạm vi IAS 36 hay không; nếu có dấu hiệu, đơn vị mới phải ước tính giá trị có thể thu hồi. Đây là điểm khác biệt căn bản nhất so với VAS.
- Phát hiện dấu hiệu không đồng nghĩa phải ghi giảm giá trị ngay. Dấu hiệu chỉ là điều kiện kích hoạt bước tiếp theo, ước tính giá trị có thể thu hồi. Việc có ghi giảm hay không phụ thuộc vào kết quả ước tính đó.
- Lợi thế thương mại (goodwill), tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không xác định và tài sản vô hình chưa sẵn sàng sử dụng là ngoại lệ duy nhất phải kiểm tra suy giảm giá trị ít nhất hằng năm, bất kể có dấu hiệu suy giảm giá trị hay không.
- VAS không có chuẩn mực tương đương IAS 36, đây là khái niệm hoàn toàn mới với kế toán Việt Nam.
Phạm vi áp dụng IAS 36
IAS 36 áp dụng cho hầu hết cho tài sản phi tài chính dài hạn, bao gồm: tài sản, nhà xưởng và thiết bị (IAS 16), tài sản vô hình (IAS 38), lợi thế thương mại (goodwill) phát sinh từ hợp nhất kinh doanh (IFRS 3), tài sản quyền sử dụng theo hợp đồng thuê (IFRS 16), và khoản đầu tư vào công ty con, liên doanh, liên kết được trình bày theo giá gốc trên báo cáo tài chính riêng (IAS 36.2).
Chuẩn mực loại trừ những tài sản đã có cơ chế đo lường tổn thất riêng, tránh áp dụng trùng lặp hai bộ quy tắc lên cùng một khoản mục, ví dụ:
- Hàng tồn kho – áp dụng IAS 2 (đo lường theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được).
- Tài sản tài chính thuộc phạm vi IFRS 9 (áp dụng mô hình tổn thất tín dụng dự kiến riêng).
- Tài sản thuế thu nhập hoãn lại – áp dụng IAS 12.
- Tài sản sinh học liên quan đến hoạt động nông nghiệp đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán theo IAS 41.
- Tài sản hợp đồng và tài sản từ chi phí để có được hoặc thực hiện hợp đồng theo IFRS 15.
- Tài sản phát sinh từ quyền lợi người lao động theo IAS 19.
- Bất động sản đầu tư đo lường theo giá trị hợp lý theo IAS 40.
- Tài sản dài hạn hoặc nhóm thanh lý được phân loại là nắm giữ để bán theo IFRS 5.
Việc xác định đúng một tài sản có thuộc phạm vi IAS 36 hay không là bước tiên quyết, vì áp dụng nhầm cơ chế đo lường tổn thất (ví dụ dùng mô hình IAS 36 cho hàng tồn kho) sẽ dẫn đến sai toàn bộ giá trị ghi sổ được báo cáo.
Vì sao IAS 36 yêu cầu đánh giá dấu hiệu định kỳ thay vì chỉ ghi nhận theo sự kiện phát sinh?
Nguyên tắc nền tảng của IAS 36 là giá trị ghi sổ của một tài sản không được vượt quá giá trị có thể thu hồi từ tài sản đó – qua sử dụng hoặc bán. Vì vậy, thay vì đặt một chu kỳ kiểm tra cố định cho toàn bộ tài sản, chuẩn mực dùng cơ chế đánh giá theo dấu hiệu: tại mỗi ngày báo cáo, doanh nghiệp đánh giá liệu có dấu hiệu nào cho thấy tài sản có thể bị suy giảm giá trị hay không; chỉ khi có dấu hiệu thì mới bắt buộc ước tính giá trị có thể thu hồi (IAS 36.9) (ngoại trừ một số ngoại lệ bắt buộc). Cách này bảo đảm giá trị ghi sổ không bị phóng đại mà vẫn không buộc doanh nghiệp phải tính toán phức tạp cho mọi tài sản mỗi kỳ.
Việc nhận diện dấu hiệu đã bao gồm việc xem xét mức độ trọng yếu. Một số dấu hiệu tại IAS 36.12 sử dụng các thuật ngữ như “giảm đáng kể” hoặc “thay đổi bất lợi đáng kể”. Tuy nhiên, không phải tất cả dấu hiệu đều có điều kiện “đáng kể”. Doanh nghiệp phải xem xét nội dung cụ thể của từng dấu hiệu và không nên áp dụng một ngưỡng trọng yếu chung cho toàn bộ danh mục.
Chuẩn mực không ấn định ngưỡng định lượng cho khái niệm “đáng kể” – đây là khái niệm trọng yếu để mở cho xét đoán chuyên môn, không phải tỷ lệ phần trăm cố định. Trên thực tế, mức độ đáng kể thường được xét trên ba yếu tố: (i) độ lớn của biến động so với giá trị ghi sổ; (ii) tính kéo dài hay nhất thời của biến động; và (iii) mức vượt quá phần đã dự kiến trong kế hoạch khấu hao, phân bổ và doanh nghiệp có thể xây dựng một khung xét đoán nội bộ dựa trên các yếu tố trên.
Tính trọng yếu được xem xét cả khi xác định mức độ cần thiết của việc thực hiện lại phép tính giá trị có thể thu hồi. Ví dụ, nếu phép tính gần nhất cho thấy giá trị có thể thu hồi cao hơn đáng kể so với giá trị ghi sổ và các sự kiện sau đó không có khả năng làm mất phần chênh lệch an toàn này, doanh nghiệp có thể không cần thực hiện lại toàn bộ phép tính chi tiết.
Danh mục dấu hiệu suy giảm giá trị theo IAS 36.12
IAS 36.12 chia dấu hiệu thành hai nhóm – bên ngoài (từ thị trường, môi trường) và bên trong (từ nội bộ doanh nghiệp).
| Dấu hiệu | Giải thích | Ví dụ về cách kiểm tra dấu hiệu | Ví dụ bằng chứng/nguồn thông tin | Ví dụ cụ thể cho thấy dấu hiệu suy giảm giá trị |
| NGUỒN THÔNG TIN BÊN NGOÀI (“external sources of information”) | ||||
| IAS 36.12(a) Giá trị tài sản giảm đáng kể vượt quá mức dự kiến do thời gian hoặc sử dụng thông thường. | Sự suy giảm phải lớn hơn mức hao mòn, khấu hao hoặc giảm giá trị bình thường đã dự kiến. Dấu hiệu có thể xuất hiện ở tài sản riêng lẻ hoặc đơn vị tạo tiền (“cash-generating unit” – CGU). |
| Báo giá của nhà cung cấp/đại lý; giao dịch hoặc đấu giá tài sản tương tự; chỉ số giá; báo cáo định giá độc lập; hồ sơ mua bán gần nhất. | Dây chuyền sản xuất bao bì có giá trị ghi sổ 80 tỷ đồng; báo giá thị trường cho thiết bị cùng tuổi chỉ còn 45 – 50 tỷ đồng, trong khi hao mòn thông thường chỉ làm giá trị giảm xuống còn khoảng 65 tỷ đồng. |
| IAS 36.12(b) Thay đổi đáng kể và bất lợi về công nghệ, thị trường, kinh tế hoặc pháp lý. | Bao gồm thay đổi đã xảy ra trong kỳ hoặc dự kiến xảy ra trong tương lai gần, tại môi trường nơi doanh nghiệp hoạt động hoặc thị trường mà tài sản phục vụ. Cần chứng minh tác động bất lợi đến dòng tiền, công suất hoặc khả năng khai thác. |
| Văn bản pháp luật, quy hoạch, giấy phép; báo cáo ngành; dữ liệu nhu cầu/giá bán; hợp đồng và thông báo của khách hàng; lộ trình công nghệ; biên bản đánh giá rủi ro. | Nhà máy phải đầu tư lớn để đáp ứng yêu cầu môi trường mới; hoặc sản phẩm sử dụng công nghệ cũ dẫn đến mất khách hàng do tiêu chuẩn kỹ thuật của chuỗi cung ứng thay đổi. |
| IAS 36.12(c) Lãi suất thị trường hoặc tỷ suất sinh lời thị trường tăng và có khả năng làm giảm đáng kể giá trị có thể thu hồi. | Dấu hiệu chỉ phát sinh khi mức tăng có khả năng ảnh hưởng đến tỷ lệ chiết khấu dùng để tính giá trị sử dụng (“value in use”) và làm giảm đáng kể giá trị có thể thu hồi (“recoverable amount”). |
| Lợi suất trái phiếu Chính phủ; lãi suất vay ngân hàng; dữ liệu chi phí vốn; phần bù rủi ro ngành/quốc gia; hồ sơ định giá và phân tích độ nhạy. | CGU điện năng lượng tái tạo có dòng tiền dài hạn; chi phí vốn tăng từ 10% lên 13%, khiến phần chênh giữa giá trị có thể thu hồi và giá trị ghi sổ bị thu hẹp đáng kể. |
| IAS 36.12(d) Giá trị ghi sổ của tài sản thuần lớn hơn vốn hóa thị trường của doanh nghiệp. | Đây là dấu hiệu ở cấp độ toàn doanh nghiệp và dễ kiểm tra đối với doanh nghiệp niêm yết/đăng ký giao dịch. Chênh lệch không tự động đồng nghĩa là có lỗ suy giảm giá trị, nhưng phải được điều tra và xem xét tới các CGU liên quan. |
| Dữ liệu giá cổ phiều từ các sàn HOSE, HNX hoặc UPCoM; sổ đăng ký cổ đông; báo cáo tài chính; bảng đối chiếu vốn hóa thị trường với tài sản thuần. | Doanh nghiệp niêm yết có vốn hóa thị trường 1.200 tỷ đồng nhưng tài sản thuần trên báo cáo tài chính là 1.800 tỷ đồng tại ngày 31/12. |
| NGUỒN THÔNG TIN BÊN TRONG (“internal sources of information”) | ||||
| IAS 36.12(e) Có bằng chứng về sự lỗi thời hoặc hư hỏng vật chất của tài sản. | Lỗi thời có thể là lỗi thời kỹ thuật, thương mại hoặc chức năng; hư hỏng vật chất có thể do tai nạn, thiên tai, ăn mòn, vận hành quá tải hoặc bảo trì không đầy đủ. |
| Biên bản kiểm kê; báo cáo kỹ sư; nhật ký bảo trì và ngừng máy; ảnh hiện trạng; hồ sơ sự cố/bảo hiểm; báo giá sửa chữa và phụ tùng. | Máy móc bị ngập nước sau mưa lớn; hoặc hệ điều khiển đã ngừng sản xuất, không còn linh kiện thay thế và không tương thích với dây chuyền mới. |
| IAS 36.12(f) Tài sản trở nên nhàn rỗi hoặc bị ngừng sử dụng. | Việc tài sản không còn được khai thác, hoặc công suất sử dụng giảm mạnh và kéo dài, có thể cho thấy lợi ích kinh tế tương lai thấp hơn giả định khi ghi nhận tài sản. |
| Báo cáo công suất; nhật ký vận hành; kế hoạch sản xuất; dữ liệu đơn hàng; biên bản họp vận hành; dự báo nhu cầu. | Dây chuyền gạch không nung chỉ hoạt động 25% công suất trong 12 tháng do mất thị trường đầu ra. |
| IAS 36.12(f) Có kế hoạch ngừng hoặc tái cơ cấu hoạt động mà tài sản thuộc về. | Kế hoạch ngừng hoạt động, đóng cửa địa điểm, chuyển sản xuất hoặc tái cơ cấu có thể rút ngắn thời gian khai thác và làm thay đổi dòng tiền của tài sản/CGU. |
| Nghị quyết HĐQT/HĐTV; kế hoạch tái cơ cấu; ngân sách được phê duyệt; thông báo cho người lao động/đối tác; hồ sơ đóng cửa hoặc di dời. | Doanh nghiệp quyết định đóng nhà máy miền Trung và chuyển sản xuất sang khu công nghiệp khác trong năm tới. |
| IAS 36.12(f) Có kế hoạch thanh lý tài sản sớm hơn thời điểm dự kiến trước đây. | Việc rút ngắn thời gian nắm giữ tài sản làm giảm dòng tiền sử dụng và có thể làm giá trị thanh lý trở thành thành phần chính của giá trị có thể thu hồi. |
| Kế hoạch thanh lý; nghị quyết phê duyệt; hợp đồng môi giới; chào giá mua; định giá tài sản; lịch thay thế thiết bị. | Đội xe tải dự kiến sử dụng thêm 5 năm nhưng doanh nghiệp quyết định bán trong 3 năm tới để chuyển sang thuê ngoài vận chuyển. |
| IAS 36.12(f) Đánh giá lại thời gian sử dụng hữu ích của tài sản từ không xác định thành hữu hạn. | Việc chuyển tài sản vô hình từ thời gian sử dụng hữu ích không xác định sang hữu hạn phản ánh thay đổi đáng kể trong kỳ vọng khai thác và là một dấu hiệu phải xem xét suy giảm giá trị. |
| Hợp đồng/quyền pháp lý; phân tích vòng đời sản phẩm; dữ liệu thị phần; kế hoạch thương hiệu; biên bản phê duyệt thay đổi ước tính kế toán. | Thương hiệu trước đây được đánh giá có thời gian sử dụng không xác định, nhưng chiến lược đổi thương hiệu xác định sẽ chấm dứt sử dụng sau 4 năm. |
| IAS 36.12(g), 36.14(a) Dòng tiền mua tài sản hoặc nhu cầu tiền để vận hành/bảo trì cao hơn đáng kể so với ngân sách ban đầu. | Chi phí đầu tư vượt dự toán hoặc chi phí duy trì tài sản tăng mạnh có thể làm giảm dòng tiền thuần và giá trị sử dụng của tài sản/CGU. |
| Ngân sách đầu tư; hợp đồng EPC/mua sắm; báo cáo chi phí; lệnh sửa chữa; dự toán bảo trì; báo cáo chênh lệch ngân sách. | Dự án kho lạnh dự toán 200 tỷ đồng nhưng cần thêm 70 tỷ đồng để hoàn thiện hệ thống điện và phòng cháy chữa cháy. |
| IAS 36.12(g), 36.14(b) Dòng tiền thuần thực tế hoặc lãi/lỗ hoạt động từ tài sản kém hơn đáng kể so với ngân sách. | Kết quả thực tế thấp hơn kế hoạch cho thấy các giả định về sản lượng, giá bán, chi phí hoặc hiệu suất có thể không còn phù hợp. |
| Báo cáo quản trị; báo cáo lãi lỗ theo nhà máy/chi nhánh; dữ liệu sản lượng; báo cáo giá thành; bảng đối chiếu ngân sách. | Khách sạn dự kiến EBITDA 40 tỷ đồng nhưng chỉ đạt 8 tỷ đồng trong năm do công suất phòng và giá phòng thấp hơn kế hoạch. |
| IAS 36.12(g), 36.14(c) Dự báo dòng tiền thuần/lợi nhuận hoạt động giảm đáng kể hoặc dự báo lỗ tăng đáng kể. | Ngay cả khi kết quả hiện tại chưa xấu, ngân sách hoặc dự báo đã được cập nhật có thể cho thấy hiệu quả kinh tế tương lai thấp hơn kỳ vọng ban đầu. |
| Ngân sách và dự báo được phê duyệt; mô hình tài chính; đơn hàng/backlog; hợp đồng bán hàng; phân tích thị trường; biên bản họp quản lý. | Dự báo lợi nhuận của nhà máy điện giảm 35% do sản lượng huy động dự kiến thấp hơn và chi phí bảo trì tăng. |
| IAS 36.12(g), 36.14(d) Phát sinh lỗ hoạt động hoặc dòng tiền thuần âm khi cộng kỳ hiện tại với ngân sách tương lai. | Tổng hợp kết quả hiện tại và dự báo tương lai cho thấy tài sản/CGU không tạo đủ dòng tiền dương trong thời gian liên quan, dù từng năm riêng lẻ có thể biến động. |
| Báo cáo dòng tiền theo CGU; dự báo trung hạn; kế hoạch kinh doanh; báo cáo lỗ hoạt động; phân tích hòa vốn. | Chuỗi cửa hàng lỗ 30 tỷ đồng trong năm hiện tại và tiếp tục dự báo dòng tiền âm 20 tỷ đồng trong hai năm tới. |
| IAS 36.12(h)(i) Đã ghi nhận cổ tức từ công ty con, liên doanh hoặc công ty liên kết và giá trị ghi sổ khoản đầu tư trên BCTC riêng vượt giá trị tài sản thuần tương ứng trên BCTC hợp nhất, bao gồm lợi thế thương mại. | Dấu hiệu áp dụng đối với khoản đầu tư được trình bày trên báo cáo tài chính riêng (“separate financial statements”). Việc nhận cổ tức có thể phản ánh việc thu hồi vốn đầu tư khi cơ sở tài sản thuần của đơn vị được đầu tư đã suy giảm. |
| Sổ đầu tư; nghị quyết chia cổ tức; BCTC riêng và hợp nhất; bảng phân bổ lợi thế thương mại; hồ sơ hợp nhất kinh doanh. | Công ty mẹ ghi khoản đầu tư vào công ty con là 600 tỷ đồng trên BCTC riêng; tài sản thuần tương ứng trên BCTC hợp nhất, kể cả lợi thế thương mại, chỉ còn 450 tỷ đồng. |
| IAS 36.12(h)(ii) Cổ tức từ công ty con, liên doanh hoặc công ty liên kết vượt tổng thu nhập toàn diện của đơn vị đó trong kỳ công bố cổ tức. | Cổ tức vượt tổng thu nhập toàn diện (“total comprehensive income”) có thể cho thấy khoản phân phối không được hỗ trợ bởi kết quả kỳ hiện tại và giá trị khoản đầu tư cần được kiểm tra. |
| Nghị quyết đại hội đồng cổ đông/HĐTV; chứng từ ghi nhận cổ tức; BCTC của đơn vị được đầu tư; báo cáo biến động vốn chủ sở hữu. | Công ty con công bố cổ tức 120 tỷ đồng trong năm nhưng tổng thu nhập toàn diện của năm chỉ là 40 tỷ đồng. |
Các dấu hiệu này là các dấu hiệu độc lập, không phải điều kiện cộng dồn. Một dấu hiệu có thể đủ để yêu cầu doanh nghiệp tiếp tục đánh giá khả năng suy giảm giá trị. Tuy nhiên, không phải mọi dấu hiệu đều phải đạt một ngưỡng “đáng kể”, và doanh nghiệp cần xem xét IAS 36.15–16 khi xác định mức độ tính toán cần thực hiện. Đồng thời, danh mục tại IAS 36.12 không phải là danh sách đóng – doanh nghiệp vẫn phải xem xét các dấu hiệu khác nếu có (IAS 36.13).
Ngoại lệ bắt buộc: kiểm tra suy giảm giá trị hằng năm không phụ thuộc dấu hiệu
Lợi thế thương mại phát sinh từ hợp nhất kinh doanh, tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không xác định, hoặc tài sản vô hình chưa sẵn sàng để sử dụng, phải được kiểm tra tổn thất giá trị ít nhất mỗi năm một lần, bất kể có dấu hiệu suy giảm giá trị hay không (IAS 36.10). Đây là ngoại lệ duy nhất trong toàn bộ IAS 36 áp dụng cơ chế bắt buộc định kỳ thay vì cơ chế theo dấu hiệu. Lý do là vì lợi thế thương mại và các tài sản vô hình nêu trên không được khấu hao hoặc phân bổ định kỳ, trong khi giá trị của chúng phụ thuộc nhiều vào dự báo và khó nhận biết suy giảm chỉ thông qua các dấu hiệu thông thường. Nếu chỉ kiểm tra khi có dấu hiệu, giá trị ghi sổ có thể được duy trì quá lâu hoặc tổn thất bị phát hiện muộn. Vì vậy, IAS 36 yêu cầu kiểm tra ít nhất hằng năm như một cơ chế kiểm soát bắt buộc, đồng thời vẫn phải kiểm tra ngay khi xuất hiện dấu hiệu suy giảm giá trị.
Bảng so sánh VAS và IFRS
Hệ thống VAS chưa có một chuẩn mực tổng quát tương đương IAS 36 áp dụng cho toàn bộ tài sản phi tài chính dài hạn. Các khoản giảm giá hoặc dự phòng theo quy định kế toán Việt Nam được xử lý theo từng loại tài sản cụ thể và không thay thế việc kiểm tra suy giảm giá trị theo IAS 36.
| Tiêu chí | Quy định kế toán Việt Nam | IAS 36 | Tác động thực tế khi chuyển đổi sang IFRS |
| Mô hình suy giảm giá trị | Không có một chuẩn mực chung yêu cầu mọi tài sản phi tài chính dài hạn phải được đánh giá và ghi nhận suy giảm giá trị. | IAS 36 áp dụng một mô hình suy giảm giá trị tổng quát cho hầu hết tài sản phi tài chính thuộc phạm vi chuẩn mực. Giá trị ghi sổ không được cao hơn giá trị có thể thu hồi (“recoverable amount”). | Doanh nghiệp phải xây dựng chính sách IAS 36 riêng, xác định đầy đủ tài sản thuộc phạm vi và không coi khoản dự phòng đã lập theo quy định Việt Nam là bằng chứng đã tuân thủ IAS 36. |
| Rà soát dấu hiệu tại ngày báo cáo | Không có yêu cầu tổng quát phải rà soát dấu hiệu suy giảm giá trị tại mỗi ngày báo cáo đối với tài sản phi tài chính dài hạn. | Tại cuối mỗi kỳ báo cáo, doanh nghiệp phải đánh giá liệu có dấu hiệu cho thấy tài sản có thể bị suy giảm giá trị hay không (IAS 36.9). | Cần bổ sung danh mục kiểm tra, phân công bộ phận cung cấp dữ liệu và lưu hồ sơ kết luận cho từng kỳ báo cáo. |
| Xử lý khi phát hiện dấu hiệu | Không có cơ chế chung tương đương IAS 36 yêu cầu ước tính giá trị có thể thu hồi của tài sản cố định hoặc tài sản vô hình ngay khi xuất hiện dấu hiệu. | Khi có dấu hiệu, doanh nghiệp phải ước tính giá trị có thể thu hồi. Việc có dấu hiệu chỉ kích hoạt thủ tục kiểm tra; chưa đồng nghĩa chắc chắn phải ghi nhận khoản lỗ suy giảm giá trị. | Doanh nghiệp có thể phải lập mô hình định giá, dự báo dòng tiền và thu thập dữ liệu thị trường ngay trong quy trình khóa sổ. |
| Cơ sở đo lường | Cơ sở xác định khoản dự phòng phụ thuộc vào quy định riêng của từng loại tài sản. | Giá trị có thể thu hồi là giá trị cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí thanh lý (“fair value less costs of disposal”) và giá trị sử dụng (“value in use”) (IAS 36.6, 18). | Cần chuẩn hóa dự báo dòng tiền, tỷ lệ chiết khấu, giả định tăng trưởng và bằng chứng định giá; đây thường là phần tốn nhiều thời gian nhất khi chuyển đổi. |
| Cấp độ thực hiện kiểm tra | Không có khái niệm tổng quát tương đương đơn vị tạo tiền (“cash-generating unit” – CGU) để kiểm tra suy giảm giá trị đối với tài sản không tạo dòng tiền độc lập. | Nếu không thể xác định giá trị có thể thu hồi cho tài sản riêng lẻ, việc kiểm tra được thực hiện ở cấp CGU nhỏ nhất tạo ra dòng tiền vào phần lớn độc lập (IAS 36.22). | Doanh nghiệp phải lập bản đồ CGU, phân bổ tài sản dùng chung và duy trì cách xác định CGU nhất quán giữa các kỳ. |
| Lợi thế thương mại | Lợi thế thương mại được ghi nhận vào chi phí nếu giá trị nhỏ hoặc được phân bổ có hệ thống nếu giá trị lớn; thời gian sử dụng hữu ích tối đa không quá 10 năm. Thời gian và phương pháp phân bổ được xem xét lại hằng năm. | Lợi thế thương mại không được phân bổ. Khoản này phải được phân bổ cho CGU hoặc nhóm CGU và kiểm tra suy giảm giá trị ít nhất hằng năm, đồng thời kiểm tra khi có dấu hiệu (IAS 36.10, 80-90). | Mô hình chi phí thay đổi căn bản: thay chi phí phân bổ định kỳ bằng phép kiểm tra hằng năm dựa nhiều vào ước tính. Khoản lỗ suy giảm giá trị của lợi thế thương mại không được hoàn nhập. |
| Tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không xác định hoặc chưa sẵn sàng để sử dụng | Không có cơ chế kiểm tra suy giảm giá trị hằng năm tương đương IAS 36 cho hai nhóm tài sản này; tài sản vô hình được xử lý chủ yếu theo mô hình phân bổ trong thời gian sử dụng hữu ích xác định. | Phải kiểm tra suy giảm giá trị ít nhất hằng năm dù không có dấu hiệu, và kiểm tra thêm bất cứ khi nào xuất hiện dấu hiệu suy giảm giá trị (IAS 36.10). | Cần nhận diện riêng các tài sản này trong sổ tài sản, lựa chọn thời điểm kiểm tra hằng năm và bảo đảm phép kiểm tra được thực hiện nhất quán. |
Ví dụ minh họa
Công ty Cổ phần A là doanh nghiệp niêm yết hoạt động trong lĩnh vực sản xuất bao bì và lập báo cáo tài chính theo IFRS cho năm kết thúc ngày 31/12/20X5. Các đơn vị tạo tiền (“cash-generating units” – CGU) chính gồm CGU Bao bì nhựa – Nhà máy B, CGU Bao bì giấy – Nhà máy C và CGU Công ty con D (có lợi thế thương mại 8,5 tỷ đồng). Tại ngày báo cáo, Ban Tài chính phối hợp với các bộ phận vận hành, kỹ thuật, pháp chế và chiến lược thực hiện rà soát các dấu hiệu suy giảm giá trị theo IAS 36.12. Các số liệu dưới đây là giả định minh họa.
| Dấu hiệu cần rà soát | Kết quả rà soát có dấu hiệu suy giảm giá trị hay không? | Bằng chứng | Tài sản/CGU liên quan |
| Giá trị thị trường của tài sản giảm đáng kể vượt quá mức dự kiến do thời gian hoặc sử dụng thông thường (IAS 36.12(a)). | KHÔNG. Báo giá thiết bị máy in và máy ghép tương đương giảm khoảng 7% so với đầu năm. Mức giảm phù hợp với tuổi tài sản, số giờ vận hành và hao mòn đã dự kiến. | 3 (ba) báo giá máy đã qua sử dụng; dữ liệu đấu giá tài sản tương tự; bảng khấu hao; nhật ký số giờ vận hành. | Máy in và máy ghép màng thuộc CGU Bao bì giấy – Nhà máy C. |
| Thay đổi bất lợi đáng kể về công nghệ, thị trường, kinh tế hoặc pháp lý (IAS 36.12(b)). | CÓ – ĐÁNG KỂ. Hai khách hàng lớn thông báo chuyển khoảng 30% đơn hàng sang vật liệu thay thế; đồng thời xuất hiện quy định mới về môi trường có thể hạn chế nhu cầu bao bì nhựa. Tác động được dự kiến kéo dài. | Thông báo của khách hàng; phụ lục/hợp đồng bán hàng; tài liệu pháp lý; dự báo nhu cầu; biên bản họp Ban điều hành. | CGU Bao bì nhựa – Nhà máy B. |
| Lãi suất thị trường hoặc tỷ suất sinh lời thị trường tăng và có khả năng làm giảm đáng kể giá trị có thể thu hồi (IAS 36.12(c)). | KHÔNG đối với CGU Nhà máy C. Tỷ lệ chiết khấu ước tính tăng từ 11,5% lên 12,2%; phân tích độ nhạy cho thấy phần chênh lệch an toàn vẫn còn khoảng 11 tỷ đồng đối với CGU Nhà máy C. | Dữ liệu lãi suất ngân hàng; bảng xác định WACC; mô hình định giá kỳ trước; phân tích độ nhạy tỷ lệ chiết khấu. | CGU Bao bì giấy – Nhà máy C. |
| Giá trị ghi sổ của tài sản thuần của doanh nghiệp lớn hơn vốn hóa thị trường (IAS 36.12(d)). | KHÔNG. Giá trị ghi sổ tài sản thuần hợp nhất là 1.200 tỷ đồng, thấp hơn vốn hóa thị trường 1.350 tỷ đồng tại ngày 31/12/20X5. | Giá đóng cửa cổ phiếu; số lượng cổ phiếu đang lưu hành; báo cáo tình hình tài chính hợp nhất; bảng tính vốn hóa. | Toàn doanh nghiệp; đặc biệt lưu ý các CGU có lợi thế thương mại và tài sản doanh nghiệp. |
| Có bằng chứng về sự lỗi thời hoặc hư hỏng vật chất của tài sản (IAS 36.12(e)). | CÓ – ĐÁNG KỂ. Máy đùn gặp sự cố nghiêm trọng ngày 15/12/20X5, làm công suất giảm khoảng 25%. Chi phí sửa chữa dự kiến 6 tỷ đồng và thời gian sử dụng hữu ích có thể phải rút ngắn. | Biên bản sự cố; báo cáo kiểm tra kỹ thuật; báo giá sửa chữa; hồ sơ bảo hiểm; đánh giá lại thời gian sử dụng hữu ích. | Máy đùn B-02; do máy không tạo dòng tiền độc lập, việc kiểm tra được thực hiện ở cấp CGU Bao bì nhựa – Nhà máy B. |
| Thay đổi bất lợi đáng kể về phạm vi hoặc cách thức sử dụng tài sản, bao gồm nhàn rỗi, tái cơ cấu, ngừng hoạt động, thanh lý sớm hoặc chuyển thời gian sử dụng hữu ích từ không xác định sang hữu hạn (IAS 36.12(f)). | CÓ – ĐÁNG KỂ. Hội đồng quản trị đã phê duyệt đóng dây chuyền B2 từ quý II/20X6 và dự kiến thanh lý sớm hơn 3 (ba) năm so với kế hoạch ban đầu. | Nghị quyết Hội đồng quản trị; kế hoạch tái cơ cấu; lịch sản xuất; dự toán thanh lý; trao đổi với đơn vị môi giới thiết bị. | Dây chuyền B2 và CGU Bao bì nhựa – Nhà máy B. |
| Báo cáo nội bộ cho thấy hiệu quả kinh tế của tài sản đang hoặc sẽ thấp hơn dự kiến (IAS 36.12(g), hướng dẫn tại IAS 36.14). | CÓ – ĐÁNG KỂ. CGU Nhà máy B chỉ vận hành bình quân 58% công suất trong 4 (bốn) quý; EBITDA thấp hơn ngân sách 35% và dòng tiền dự báo tiếp tục giảm trong 20X6. | Báo cáo quản trị; sản lượng và công suất; so sánh ngân sách với thực tế; dự báo dòng tiền; phân tích biên lợi nhuận. | CGU Bao bì nhựa – Nhà máy B. |
| Đối với khoản đầu tư vào công ty con, liên doanh hoặc công ty liên kết trên báo cáo tài chính riêng: xem xét giá trị ghi sổ so với phần sở hữu trong tài sản thuần và mức cổ tức so với thu nhập toàn diện của đơn vị nhận đầu tư (IAS 36.12(h)). | KHÔNG. Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào Công ty D là 150 tỷ đồng, thấp hơn phần sở hữu của Công ty A trong tài sản thuần 175 tỷ đồng. Cổ tức nhận được 8 tỷ đồng, thấp hơn tổng thu nhập toàn diện 22 tỷ đồng của Công ty D. | Báo cáo tài chính riêng của Công ty A; báo cáo tài chính của Công ty D; bảng hợp nhất; nghị quyết chia cổ tức; bảng đối chiếu phần sở hữu. | Khoản đầu tư vào Công ty con D trên báo cáo tài chính riêng. |
Kết luận: Công ty A xác định có các dấu hiệu suy giảm giá trị đáng kể đối với CGU Bao bì nhựa – Nhà máy B theo IAS 36.12(b), (e), (f) và (g). Vì vậy, công ty phải ước tính giá trị có thể thu hồi (“recoverable amount”) của CGU này tại ngày 31/12/20X5. Việc phát hiện dấu hiệu mới chỉ kích hoạt bước kiểm tra; chưa đồng nghĩa với việc chắc chắn phải ghi nhận khoản lỗ suy giảm giá trị.
Ngoài kết quả rà soát trên, Công ty A có lợi thế thương mại 8,5 tỷ đồng được phân bổ cho CGU Công ty con D từ thương vụ mua lại trước đó. Khoản lợi thế thương mại này vẫn phải được kiểm tra suy giảm giá trị hằng năm theo IAS 36.10, bất kể bảng rà soát dấu hiệu có kết luận “có” hay “không”. Nguyên tắc tương tự áp dụng cho tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không xác định và tài sản vô hình chưa sẵn sàng để sử dụng.
Lỗi thường gặp và vướng mắc khi triển khai tại Việt Nam
Nhầm lẫn giữa dự phòng theo Thông tư 48 và tổn thất tài sản theo IAS 36. Nhiều doanh nghiệp cho rằng đã trích lập dự phòng theo quy định hiện hành là đã đáp ứng yêu cầu của IAS 36, trong khi phạm vi, cơ chế đo lường và tần suất đánh giá của hai quy định khác nhau căn bản.
Bỏ sót lợi thế thương mại, tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không xác định và tài sản vô hình chưa sẵn sàng để sử dụng trong quy trình kiểm tra suy giảm giá trị hằng năm. Do đây là ngoại lệ duy nhất không phụ thuộc dấu hiệu, doanh nghiệp dễ áp dụng nhầm suy luận “không có dấu hiệu thì không cần làm gì” cho cả hai loại tài sản này.
Không tài liệu hóa quá trình rà soát dấu hiệu. Kiểm toán viên thường yêu cầu bằng chứng cho thấy doanh nghiệp đã thực hiện đánh giá dấu hiệu một cách có hệ thống tại mỗi kỳ báo cáo, không chỉ là kết luận không có dấu hiệu mà không có căn cứ ghi nhận lại.
Thiếu dữ liệu thị trường để đánh giá dấu hiệu bên ngoài. Với tài sản không có thị trường giao dịch tham chiếu rõ ràng (ví dụ máy móc chuyên dụng), việc xác định dấu hiệu giảm giá trị thị trường đòi hỏi xét đoán chuyên môn và có thể cần tư vấn định giá độc lập.
Đánh giá dấu hiệu ở cấp độ tài sản riêng lẻ khi tài sản không tạo ra dòng tiền độc lập. Trong nhiều trường hợp, dấu hiệu cần được đánh giá ở cấp độ đơn vị tạo tiền (Cash-generating unit- CGU) thay vì từng tài sản riêng lẻ, và việc xác định đúng đơn vị tạo tiền tương ứng là một vướng mắc kỹ thuật riêng, được trình bày ở các bài tiếp theo trong chuỗi bài về IAS 36.
Một số câu hỏi thường gặp
Nếu tại một kỳ báo cáo không phát hiện dấu hiệu tổn thất nào thì có cần làm gì thêm không?
Nếu không có dấu hiệu suy giảm, doanh nghiệp thường không phải thực hiện một phép tính mới về giá trị có thể thu hồi, trừ trường hợp lợi thế thương mại, tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không xác định và tài sản vô hình chưa sẵn sàng để sử dụng. 3 (ba) nhóm này vẫn phải được kiểm tra ít nhất hằng năm. Doanh nghiệp cần lưu giữ hồ sơ về quá trình rà soát và cơ sở của kết luận.
Đơn vị tạo tiền là gì và khi nào cần dùng đến khái niệm này?
Đơn vị tạo tiền là nhóm tài sản nhỏ nhất tạo ra dòng tiền vào độc lập, phần lớn không phụ thuộc vào dòng tiền từ các tài sản hoặc nhóm tài sản khác. Khái niệm này cần dùng khi một tài sản riêng lẻ không tạo ra dòng tiền độc lập với các tài sản khác – trường hợp phổ biến với dây chuyền sản xuất hoặc thiết bị trong một quy trình sản xuất liên hoàn. Việc xác định giá trị có thể thu hồi khi đó được thực hiện ở cấp độ đơn vị tạo tiền, không phải từng tài sản. Nội dung này được trình bày chi tiết ở bài tiếp theo của chuỗi bài về IAS 36.
Việc ghi nhận tổn thất tài sản theo IAS 36 có phát sinh hệ quả về thuế thu nhập doanh nghiệp không?
Có. Khi giá trị ghi sổ theo IFRS giảm do ghi nhận tổn thất trong khi cơ sở tính thuế của tài sản không thay đổi tương ứng, phát sinh chênh lệch tạm thời cần đánh giá theo IAS 12. Bài này không đi sâu vào phân tích thuế hoãn lại; nội dung đó được trình bày trong các bài tiếp theo của chuỗi bài về IAS 36 khi đã có số liệu tổn thất cụ thể.
Trường hợp doanh nghiệp của tôi không phát sinh lợi thế thương mại, tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không xác định hay tài sản vô hình chưa sẵn sàng sử dụng thì có cần quan tâm phần kiểm tra hằng năm không?
Không cần thực hiện kiểm tra tổn thất hằng năm định kỳ nếu doanh nghiệp không nắm giữ các loại tài sản này. Tuy nhiên, việc rà soát dấu hiệu theo IAS 36.9 vẫn áp dụng đầy đủ cho các tài sản phi tài chính dài hạn khác thuộc phạm vi chuẩn mực.
Việc thiết lập quy trình rà soát dấu hiệu suy giảm giá trị tài sản một cách có hệ thống là bước nền tảng trước khi doanh nghiệp có thể áp dụng đúng các bước tiếp theo của IAS 36. Đội ngũ tư vấn chuyển đổi IFRS của chúng tôi hỗ trợ doanh nghiệp xây dựng quy trình này phù hợp với đặc thù tài sản và mô hình kinh doanh cụ thể.
Bài viết được biên soạn nhằm mục đích cung cấp thông tin và hướng dẫn kỹ thuật chung, không cấu thành ý kiến tư vấn kế toán, kiểm toán, thuế hay pháp lý cho bất kỳ giao dịch hoặc đơn vị cụ thể nào. Các số liệu, giả định trong bài chỉ mang tính minh họa và cần được điều chỉnh theo tình hình thực tế, xét đoán chuyên môn và hồ sơ của từng doanh nghiệp. Chúng tôi không chịu trách nhiệm đối với bất kỳ tổn thất nào phát sinh từ việc sử dụng thông tin trong bài viết khi chưa có tư vấn chuyên môn phù hợp. Để được hỗ trợ cho trường hợp cụ thể, vui lòng liên hệ đội ngũ tư vấn chuyển đổi IFRS của chúng tôi.
